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现代审计与审计现代化

基本概念

现代审计是审计发展的一个阶段。它始 于20世纪初叶，随着人类社会告别近代时期 进入现代世界，审计也走进一个新的发展阶 段，即现代审计阶段。

现代审计历史，犹如一条奔腾不息的江 河,有上游、中游、下游。当今世界上大约 190个实行审计制度的国家和地区（最高审 计机关国际组织成员共184个）中，那些起航 较早的审计国家的航船可能已行驰至下游 ，

而起航晚的审计国家的航船还在上游 ,大多 数审计国家的航船都在中游段。中国的审计 航船行驰至上游段还是中游段了 ？这倒可以 讨论，但无论是上游段还是中游段,它总是 在现代审计这条历史长河之中,故此,现阶 段的中国审计自然可称谓是现代审计。

审计现代化是审计发展的战略目标。 如

果把人类社会的审计发展作大跨度的历史 考察,可以说，审计现代化是从传统财务审

计向现代财务审计、向效益审计转变的过程

这个转变是从西方工业化国家开始的。 现代

审计的黎明

迄今还没有见到一部人类社会的审计 发展历史分期的权威性专着（包括译着）,然 而，有证据表明，现代审计早期概念肇缔于 近代审计的发展阶段。在这个历史时期，西 方的商业革命和产业革命，深刻地影响了世 界历史进程，也深刻地影响了审计发展进 程。现代意义的独立审计最早在英国民间审 计中萌芽,17世纪末叶，在苏格兰颁布了第 一部禁止政府官员出任城镇审计人员的法 律条文，从而在西方世界出现了审计人员独 立性的现代概念。18世纪上半叶至19世纪 初叶,随着工商业的发展，职业审计人在商 业舞台上扮演了重要角色。英国国会颁布的 “公司法”确立了企业监事审计的独立地 位。1854年,爱丁堡会计师协会被授予第一 张英国皇家执照，从此,独立审计人职业成 为举世公认的专门职业。

在政府审计中，要以法国发源最 早，1778年，法国学者普合达安基在〈〈审计 制度》一书中叙述道，法国政府审计具有财 务司法审判职能，从而开了司法审计模式 之先河。1789年大革命前的法国，审计人员 由首相提请国皇任命，并规定了审计职业终 身制。现代审计的早期发展

这是20世纪开局后的事情。在从近代 向现代过渡的历史进程中,20世纪前半叶无 疑是变化的重要时期。19世纪末，资本主义 经济经过高速发展，到20世纪初，世界经济 进入了一个新阶段，自由资本主义发展到垄 断资本主义阶段。作为社会经济发展进程中 一个整体组成部分的审计,开始走进现代发 展阶段。这个阶段的特点有如下事实而变得 显着：

1982年,英国第一部审计教科书一 〈〈迪克西审计学》问世，标志着审计工作开

始走向理性化。

1886年，英国颁布的〈〈国库和审计 条例》规定：政府财务账目应经直接代表国 会的、超然于行政之外的审计人员审核。从 而保障了审计机构的独立地位。

1898年，英国〈〈公司?企业法》规定， 所有实行股份制银行，均得接受年度审 计,1900年，对有限责任公司实行强制性年 度审计。同时,对审计检查和第一份标准审 计报告模式作了详细规定。

4.1917年俄国十月革命成功，改变了世 界历史进程，也改变了审计历史进程，相继 出现了以行政模式为特征的社会主义审计 制度，国家在生产、交换、分配和消费领域, 实行了全面监督，包括审计监督。这是现代 审计早期发展史上的重要事件。

5. 20世纪初叶，现代意义的独立审计 形态开始在新兴工业国的美国萌芽 (20世纪 前沿袭英国之统系)，具有典型意义的事件 如下：

在民间审计中，美国会计师协会的

审计方式由详细审计向测试审计演进； 同时，

发表了第一个权威性审计公告一《公证会计 人员对财务报表的审查》，从此，资产负债 表审计盛极一时，并逐渐为世界各国所采纳。

美国于1921年颁布〈〈预算和会计条 例》后对财政监督分工：预算局主管行政预 算执行监督，审计总署主管立法预算执行监

督。

20世纪30年代上半叶，美国通过了 《联邦证券法》和《证券交易法》，规定凡

股票上市企业，必须向证券委员会(SED)和 股东提供经过审计的财务报表，以确认财务 报表的公充性。

20世纪30年末，美国发表了第一个 审计程序说明，同时，制定了审计标准的现 代进程。

综观上述，可视为现代审计的早期发展 阶段。本人在已往文章中，根据审计内容将 这段历史归并到近代审计阶段，现在，根据 世界史分期，把它作为现代审计早期阶段， 为与世界史分期保持一致。

这个阶段的审计，是以查找会计错误和 舞弊行为，保证会计记录正确和财务安全为 基本目的。对企业，查清其实际财务状况和 赢利能力，是审计主要目的，审计对象从以 资产负债表为中心逐渐转到以损益表为中 心的全部财务报表。现代审计新阶段

从20世纪40年中叶始，现代审计发展 到现代财务审计和效益审计阶段。

在这个发展阶段，审计形态呈现多元化 趋势，其中，现代财务审计和效益审计为两 个基本审计形态，两者相比较，从一定意义 讲,作为主旋律的效益审计的意义更为持久、 更带有根本性。现代财务审计是为更有效的 发展社会经济、静化社会经济环境。

除上述两个基本审计形态外，还出现了 诸如管理审计和经营审计、社会审计（即社 会问题审计）等派生审计形态，其中唱主角 者是经营审计。社会审计日益受到关注。

在这个发展阶段，无论财务审计领域还 是效益审计领域没有一个不在变化。诸如 ：

会计制度的变革对审计实务产生重 大影响。比如，英国自20世纪90代末始,实 施资源会计制度，即按权责发生制来编制商 业化的账目并且附加目标和效益信息， 查明

资产和负债并加以计价，采用合适的会计作 法和业务措施，被认为是中央政府会计的一 项重大发展。英国审计署面对这一挑战，在 全面参与资源会计制度的建立和推广同时 ，

提出有关对会计系统审计和控制要求的建 议，从而使政府审计适应变化了的新会计制

度。

审计客体已不仅仅限于经济领域。

　我们以政府审计为例来说明这一变化情况。

　在一些先行现代审计国家，其政府审计通常 不仅通过财务审计，弄清政府支出帐目的合 规性和合理性，及处理财务风险和责任问题； 通过效益审计，检查使用公有资金的计划、 项目和活动的经济性、效率和效果；而且要 指出其造成错误和弊端的根源及其结果,提 出解决的办法。英国审计署审计项目例证表 政府部门 年度支出金额 卫生部 430亿英镑 海外发展管理局 亿英镑 行政机构 福利局 亿英镑 非政府公共团体 英格兰最高教育融资委员会 亿英镑

苏格兰企业网 亿英镑

国际机构 国际原子能署 33800亿英镑

资料来源: 英国国家审计署1997年度工作报告 1996年至1997年英国政府审计领域总值 5572亿英镑，列表分解如下：

收入 I支出

科目百分比 |科目百分比

所得税% 社会保险%

公司税% 医疗%

增值税% 环保%

营业税% 国防%

其他税款及特许权费%教育和就业%

社会保险和捐款%法律和秩序%

苏格兰、威尔士 %

北爱尔兰

运输%

其他收入%其他部门%

债息和调整费%

资料来源:1997年英国审计署年度工作报告 在这一年中，英国审计署在向议会作出有关 合规性、合理性和财务控制的报告同时，给 被审计单位发送了 500封管理意见书，向他 们提出了改进会计和财务控制系统的建议。

他们还通过财务审计和效益审计，服务 于促进经济持续发展和保护自然资源 （如能 源和水资源的使用）；反舞弊、资源会计制 度建设、效益计量和私人融资举措等，是近 几年英国政府审计的重要内容。

在一些先行审计国家的政府审计还包 括社会问题，诸如：污染、噪音、职工健康福 利、妇女儿童保护、生态平衡的维护等。这 些范围涉及政府和企业的两个方面的社会 责任。比如，美国审计总署每天要公布两三 份审计报告，对诸如酸雨、载重汽车工业放 松了管制、接受供养者的社会保险福利、化 学战争和公平保险法影响妇女保险费用估 计的比较等专题，进行了研究和分析。对这 些社会问题的审计（称社会审计）的重要性 正被人们所关注。

审计方法由系统导向审计法取代账 表导向审计法。这种审计方法的出现与审计 目标改变分不开的， 由于审计主要目标已

不再是强调发现记账差错，而是验证财务报 表是否真实、公允地反映被审单位的财务状 况和经营成果。这种方法强调对内部控制系 统的评价。如果评价结果证明内控系统值得 依赖,那么，在实质性检查阶段只抽取少量 样本便可以得出审计结论。

　如果评价结果认 为内部控制系统不可靠，那么，就应根据内 部控制的具体情况扩大审计范围。

在系统导向审计方法发展过程中，风险 导向审计方法代表了现代审计方法的最新 趋势。它强调审计战略,要求制定适合被审 单位状况的审计计划,要求不仅应进行与会 计事项有关的个别风 险分析。而且应进行 涉及各种环境因素的综合风险分析。 它迫使

现代审计从系统导向转向业务导向，这对 当代审计的发展产生了重大影响。

电算化使审计技术手段实现了从手 工操作向电子计算机审计的转变。

　这不仅有 助于审计工作者提高效率和质量，而且对审 计理论和实务的未来都产生重大影响 ，可以 预见，未来的审计将成为数据库的审计 ，审 计工作者主要精力将集中于编制、保存和确 保数据库程序方面。

上述变化，都与战后世界经济的高速发 展、民主政治和社会进步相适应的,审计越 来越显示出活力及重要作用。从上述变化 ，

我们可以得出这样的结论:20世纪40年以来 的审计是真正意义上的现代审计。现代审计 对中国的影响

中国原本是世界上审计历史最悠久的 国家之一。它曾创造了灿烂的审计文化。明 清时随国家逐渐落到西方先进国家后面。 鸦

片战争后，伴随着帝国主义势力入侵而出现 的某些具有近代资产阶级性质的新制，包括 对审计制度的革新，但终因国家社会经济落 后,政权腐败和堕落力量顽强而流于空谈。

20世纪初叶，欧风东渐，西方先行者的 现代审计理念和实务经验走进中国，现代意 义的民间独立审计开始出现。 1918年，中国

诞生了第一个民间审计职业事务所。 到了 20

世纪30年代中叶，初步形成了一支会计、审 计职业人队伍大约1300人。1930年1月， 第一部中华民国会计师条例公布实施，第一 次以立法形式确认了会计师职业的法律地 位。

在解放前的中国，由于工商业处于幼稚 阶段，会计审计学术不发展，沿袭旧式簿记 法者居多。故此，工商企业审计一般为详细 审计。审计理论研究也多以详细审计为主要 内容。这个时期，中国会计审计学者努力探 索西方先行者的现代审计理论与实务经验 ，

并将其引入中国。诸如：1907年东京出版的 中国留日学生谢霖与孟森合作编撰的 〈〈银行

簿记学》，是中国学者最早介绍西方会计学 着作之一，对中国审计理论的形成和发展产 生了巨大影响。1933年初,中国着名会计师 徐永祚主办的《会计杂志》成为最早将西方 会计审计文化介绍到中国的桥梁。 着名会计

审计学者潘序论与顾洵合作的〈〈审计学》是 中国20世纪30年代具有代表性的审计学术 着作。

这个时期，国家审计制度，随着西方国 家政体组织形式引入，进行了一些改良，无 论哪一届政权，都有独立审计机构（隶属关 系不断变化）、独立审计人员及法律条文，审 计实务方面，以岁入岁出财务审计为基本审 计形态，在审计处理方面，有些甚至优于西 方先行者。然而，由于政权腐败，审计监督制 度不能真正实施。

20世纪30年代初至40年末,中国共产 党领导下的革命根据地和解放区都曾实行 过审计监督制度，它是加强苏维埃工农民主 政府自我管理和自我约束机制的初步尝试。

　根据当时的《审计条例》规定，政府审计实 行岁入岁出总预算和总决算审计，这是审计 监督的实质性内容。它不仅保证了财政统一 而且是进行经济管理的必要手段,因为只有 通过审核财政总预算和总决算，才能防止全 局性浮支浪费现象发生，从而使财政收支适 合于当时革命战争需要。

　这是中国审计近代 史上一个重要事件。现代审计在中国

新中国的诞生，标志着中国近代史的结 束。审计因没有独立建制而寓予监察和经济 专业监督之中。

1983年，中华人民共和国审计署成立， 标志着经过3100年风风雨雨的中国审计作 为审计制度的独立形态，开始走进现代历史 新时代。那么，我国现代审计制度具有哪些 特点呢？最重要也是最根本的是，它反映了 中国计划经济体制的终极和市场经济体制 的开端，具有两个经济体制交替的特点。但 这毕竟太笼统了。具体说来，至少有以下几 个方面：

《中华人民共和国宪法》（以下称宪 法）关于审计监督法律地位的确认，其制度 和根本任务的规定，是与“国家在社会主义 公有制基础上实行计划经济”（见〈〈宪法》 第15条）的经济管理体制相适应的。

审计权隶属于行政权之下的行政型 模式。它以管理职能和监督职能一体化为理 论依据,是政府自我约束机制。

国家审计机构实行双轨管理体制，即 国家最高审计机关在国务院总理领导下，主 管全国的审计工作，省、自治区、直辖市、 设区的市、自治州、县、自治县、不设区的

市、市辖区的人民政府的审计机关，分别在 省长、自治区**、市长、州长、县长、区 长和上一级审计机关领导下,负责本行政区 域内的审计工作。

审计监督主体具有相对的独立性。

　除授权机关外其他任何机构和部门及个人

无权干涉审计监督主体的工作

〈〈中华人民共和国审计法》明确规定 了审计人员的法律责任和法律保障。

审计体系包涵政府审计、内部审计 和社会审计。政府审计为宏观经济、财政收 支、国有资金实施审计监督的主体，内部审 计为微观经济监督活动主体，并接受国家审 计机关的业务指导和监督，社会审计为公证 审计和审计咨询的主体并接受审计机关的 监督。

审计的基本形态。在我国审计形态 中，占主导地位的是财务审计，它具有“混 血儿”特点，即既不是完整意义上的传统财 务审计,也不是完全意义上的现代财务审计。

　理由是：

第一，现代意义的理念已被引入。审计 署成立不久的1987年，本人主编的〈〈国外现 代审计》一书，率先将西方先进国家的审计 新理念引入我国；1988年6月由本人和审计 科研所文硕等主持的〈〈世界审计会计名着译 丛》问世。它们在推动我国审计会计理论研 究和发展、推动审计工作者摆脱陈旧的传统 财务审计理念的束缚，站在国际水平的审计 理论与实务起点上，探索现代审计路子，起 到催化剂作用。审计署组织的国际交流与合 作，对于转变理念也起到积极推动作用。

第二，会计制度变革对审计主体带来重 大影响。与国际会计制度接轨的新会计准则 已应用，尤其上市公司所使用的会计资料和 财务报表已相当接近国际现代会计制度。

〈〈审计法》中大致反映了这一变化。

除了财务审计形态外，还有个效益审计 形态。效益审计走进中国 20年，理论研究 和实践活动，尽管时断时续，然而,它毕竟在 走着并留下了它特有的轨迹。《2003-2007年 审计工作规划》标志着效益审计正式登上中 国现代审计舞台。

综上可见，当今的中国审计制度带有一 种过渡性特点，即从传统财务审计向现代财 务审计和效益审计过渡。中国审计现代化 如前所述，审计现代化是审计发展的战略目 标。它表达了一种整体性要求，即审计发展 与社会经济发展视为一个整体，是社会经济 发展进程中一个整体组成部份，不能脱离这

个进程

我国审计面临的机遇和挑战。

1997年本人在〈〈中国审计的昨天?今 天?明天》中预言21世纪，中国审计将处于 机遇与挑战并存，其发展将进入效益审计为 主流的新时代。今天旧话重提,无疑是有意 义的。

所谓机遇，就是国内外比较有利的条件 所谓挑战,就是不利条件。从有利条件看,至 少有四条：

首先，世界审计发展日新月异，我国可 以发挥后发优势,迎头赶上,甚至实现超越；

其次,我国经济体制正处于转换过程中 审计客体（包括政府、企业投资者、经营者） 对审计工作需求旺盛，广大干部民众也迫切 希望尽快建立起社会主义市场经济秩序，这 无疑会给审计带来发展机遇；

其三，我国在推进政治体制改革和民主 化进程方面，做出了承诺和努力；

其四，审计职业界经过20年实践，已基 本具备了承受持续发展的能力。

当然，我国审计工作也面临不少困难， 有不少不利条件，主要是：

由生产力水平所决定的社会经济不 发达条件下，发展市场经济且处在两种体制 转换过程中，由此所导致的经济活动中违纪 违规、经济犯罪等现象处于高发阶段，它一 方面增加了对审计监督需求，另一方面使审 计工作面临种种挑战。

国民经济整体素质不高，经济效益 差，且又熟视无睹。我们要用效益审计这个 药方治疗这种顽疾，不是一件容易的事，肯 定是困难多多。

从监督工作全局来看，一个与发展

社会主义市场经济相适应的监督机制尚未 形成，一套行之有效的监督制度和措施自然 也未形成。尤其值得注意的是，现行的行政 管理体制中，在利益驱动下(包括经济利益 与政治利益)，部门职能自我扩张与其不作 为、越位、缺位同时并存，致使部门的行政 行为偏离公共利益。另一种现象是 ，权力结

构不合理，往往把具有制衡作用的职能和权 力集中于一个人或一个机构，谁是一把手， 这个部门或单位就是谁的。这种环境 ，对监 督主体(包据审计监督)自然不利，使其与他 监管主体很难形成一种合力。

审计主体自身存在着不利于发展的 缺陷。

首先是立法和执法问题。

　我们依法监督 的宪法和审计法已不能适应当前和今后相 当长时期审计发展的需要；另一方面，审计 职业人忠于宪法和审计法的意识淡薄，在审 计工作中存在着执法随意性。

其次，管理体制的缺陷。现行管理体制 存在明显弊病：审计主体与审计客体之间 是两个不平行的行为主体，地位也不平等， 故此，审计主体的独立性较差。这种情况在 地方审计主体中比较突出，审计工作在诸多 方面受到党政机关的节制,在审计客体领导 审计主体,而审计主体依附于审计客体的状 况下,造成了审计职能弱化，监督流于形式。

　这是长久以来，审计机关面临的主要困感。

其三，审计职业者整体素质不高， 诸如: 文化素质较差，知识结构不合理、对专业的 诚信和尊重不够等，另一方面，回报率较低， 不具有竞争力，不利于队伍稳定。

其四，谁监督审计主体？总靠自我约束 机制恐怕不行，这个问题不解决好，也是影 响审计监督整体效能提升的不利因素。

综上可见，我国审计面临着机遇与挑战 并存局面，实现审计现代化，是个艰辛的过 程。因此，我们应一方面看到有利条件，抓住 机遇，加快发展。同时，要清醒地看到不利条 件，积极谨慎地做好各方面工作。

　这样，我国 审计工作现代化就能比较顺利地进行。

当然，机遇与挑战并不是截然对立的。

　机遇中也有挑战，挑战中也蕴涵着机遇。比 如，我国审计技术手段比较落后，可以创造 条件，用较短时间普及先进电子计算机技术。

　这种后发优势就是机遇。

权衡利弊、趋利避害、发挥优势 ，化 消极因素为积极因素，是我们在纷繁复杂的 挑战面前取得成功的法宝。

审计现代化的战略步骤。

可分三步走：

首先，从现在起到2015年，用两个五年 规划的时间，建设起与中国社会主义市场经

济体制和运行机制相适应的审计制度。 通过

财务审计使政府收支合法、控制风险、规范 责任，促使国民经济活动中的违纪违规、经 济犯罪率有所下降，进而使经济秩序有所好 转；通过效益审计使国民经济发展中长期存 在的低效益且轻 效益问题，得到扭转，从而 在提升国民经济整体素质方面显示出审计 功能。

其次,从2015年至2030年。用三个五 年规划的时间，实现中国审计的可持续发展 使其制度更为完善,审计工作真正达到规范、 节约、高效。在保证公共资财安全廉明 ，提

升国民经济整体效益和社会生态环境效应 等保护自然资源方面发挥更大效能。

其三，从2030年至2050年。审计制度 严格完善，审计工作完成了传统财务审计向 现代财务审计和效益审计的过渡。这样,效 益审计成为主旋律，现代财务审计仍是基本 审计形态。从而基本实现审计现代化。

当然，由于我们国家大，各地审计工作 发展不平衡，因而，不可能机械的按一个模 式发展，也不可能同步发展。那些审计工作

环境比较好的经济发达地区的审计机关， 应

抓住机遇，加快发展，努力争取率先基本实 现审计工作现代化。

实现审计现代化的保证条件。

国际环境。

这里包括国际的政治、经济、军事及审 计环境。尤其若和平发展继续成为主旋律 ，

无论对中国整个国家还是对一个部门包括 审计发展，无疑都是有利的，从这个意义上 讲，和平越发展,审计的国际环境越宽松。

　国 际审计越发展，对中国审计的催化剂作用越 大。

中国社会生产力水平和经济可持续 发展状况。

审计制度属于上层建筑范畴。根据马克 思主义关于经济基础决定上层建筑原理,审 计现代化实现快慢，从根据上取决于中国社 会生产力水平和经济可持续发展状况。 经济

越发展，审计的经济环境越宽松，对审计的 需求越旺盛。

政治体制改革状况。

政治体制改革快而彻底，中国的民主政 治进步就快，民主政治越发展，审计的政治 环境越宽松。

法律地位和独立性。

〈〈宪法》应赋予审计更高的法律地位 ，

使它只对宪法和法律负责，同时宪法应根据 管理权和监督权相分离的制衡原则,赋予审 计垂直的单一的管理体制,从而使其保持较 强独立性。审计法律地位越高，独立性越强， 其权威性越高，其监督的力度越大。

社会进步程度。

这是个综合指标，从民众开化程度这个 视角来说明它对审计发展的影响。 民众现代

化的新理念、文化、精神文明程度越高 ,审

计的社会环境越宽松,社会对审计的认可度 越局O

审计职业界自身状况。

从根本上说，应在审计战线建设一种理 性审计文化，变“权力即知识” 为“知识 即权力”，营造一个包括对宪法和法律及专 业的诚信和尊重、对人的尊重和个人的尊严 等文明的人文氛围。从而实现审计人的全面 发展。审计人发展越全面，整体素质越高 ， 审计效能越高，社会对审计认可度越高。

20年实践表明，中国审计一直航行在现 代审计航线上。只要它一直航行在航线上 ,

没有站、没有慢，也就是没有触礁，没有内哄， 没有战争，中国审计现代化的进步,定会超 过我们的祝愿。

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